المقاولات فرع من افرع الأنشطة التي تساهم بشكل كبير و فعال في تنمية الأقتصاد المعاصر بشكل مباشر و غير مباشر . و قد حظي نشاط المقاولات بالعديد من المناقشات و الدراسات التي قامت خصيصا لخدمة هذا الفرع من الأنشطة . و من هذه الدراسات الدراسات المحاسبية التي وضعت للوصول إلى ماهية ربحية هذه الأنشطة و ما هية السمات التي تخص هذا النشاط و التي تنعكس على النظام المحاسبي المتبع فيها، و قد حاولت في هذه الدراسة توضيح وجهة نظر العديد من فقهاء المحاسبة الذين صاغوا بعض المعلومات المحاسبية لأمساك الدفاتر المحاسبية في شركات المقاولات و ماهو الهيكل المحاسبي الذي يجب ان يبنى به النظام المحاسبي في مثل هذه الشركات ؟
و يختلف شكل هيكل الحسابات في شركات المقاولات طبقاً للطريقة التي يتم تحديد الأيرادات بها فمنهم من يقول ان الأيراد الخاص بالعقد عن الفترة محل القياس يجب ان يقاس طبقا لوجهة نظر شركة المقاولات و هذا الرأي يعتمد على القاعدة الأساسية التي تقول أن الأساس الأنتاجي هو الأساس الأكثر ملائمة لشركات المقاولات أي ان الإيراد يتولد أثناء عملية الأنتاج حتى و لو لم يتم هذا الإنتاج بالكامل و رأي اخر يقول انه لتطبيق مبدأ الحيطة و الحذر لا يجب قياس الأيراد إلا في حدود النسبة المعتمدة للأعمال التامة من قبل المهندس الأستشاري و على كلاً فأنه في ظل الراي الأول تم تنسيق هيكل الحسابات بطريقة نسب الأتمام و في ظل الراي الاخر تم تنسيق هيكل الحسابات بطريقة نسبة شهادة المهندس الاستشاري
(1) طريقة نسبة الأتمام
(أ) نسبة الأتمام على إيراد العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات و تطبيقها على الأيراد اخر السنة المالية فقط و عدم إرتباطها بالمستخلصات) و يمكن تسميتها بطريقة مراكز التكلفة
(ب) نسبة الأتمام على صافي ربح العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات وتطبيقها على الربح المتوقع اخر السنة المالية فقط) أو طريقة العقد الكامل
(2) طريقة اعتماد الأيراد طبقاُ لنسبة شهادة الأستشاري
و الجدير بالذكر انه سوف نقوم في هذه الدراسة بعمل ملخص لما اشتملت عليه اراء أساتذتنا في المحاسبة و سوف نقوم بعمل مقارنة بين الطرق الموضحة سابقاً و أسأل الله عز و جل أن يمنحنا المهلة و الفترة التي من خلالها نستطيع أن نخدم ديننا و دنيانا بعلمنا إن شاء الله.
أولاً : طريقة نسبة ألإتمام
ما نريد ايضاحه بشأن تحديد نسب الإتمام للأعمال التامة في المشروع هو انه توجد العديد من الطرق لتحديد نسبة الإتمام ألا و هي :-(I) بتحديد نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالي التكاليف المقدرة
(II) حصر الأعمال المنفذة بواسطة مهندسين مؤهلين لذلك
(III) بحصر ما تم انجازه فعلياً من أعمال العقد
(ا) نسبة ألإتمام على إيراد العقد ( قيد نسبة الأعمال التامة من وجهة نظر شركة المقاولات و تطبيقها على الإيراد أخر السنة المالية فقط) أو طريقة مراكز التكلفة .
يتم تطبيق هذه الطريقة في حالة توافر عدد من العوامل التي تساعد عليها ألا و هي :
عند توافر نسب مئوية لكل عمل مطلوب انجازه في كراسة الشروط بحيث تمكن القائمين عليها من المهندسين و الفنيين من القدرة على تقييم نسبة الأتمام بشكل دقيق و محاكي للواقع
في حالة المعرفة الدقيقة للتكاليف التقديرية و التي من الممكن ان تتكبدها الشركة في سبيل انجاز العمل المسند إليها
في حالة الثقة من تحقق المنافع الأقتصادية من المشروع و وضوح الرؤية الخاصة بالظروف الأقتصادية المحيطة
و نجد انه في ظل هذه الطريقة يتحدد رقم الربح الصافي أخر الفترة المالية للعقد موضوع القياس طبقاً لنسب التمام طبقاً لها يتم تحديد ما يتم استحقاقه من إيراد تم تحققه بتمام إنجاز نسبة من الأعمال تقدر بنسبة الأعمال التامة و التي قد تعطى طبقا لإحدى الطرق الثلاثة التي تم إدراجها سابقاً و سوف يتم عرض ماهية الهيكل المحاسبي المتبع و الذي تتبعه المنشأة في حالة قياسها للربح طبقاً لنسبة الإتمام و التي يتم تطبيقها على إجمالي ثمن التعاقد أخر الفترة ، و الجدير بالذكر أن السمة الرئيسية لهذه الطريقة هي أنه يتم أقفال إيراد الأعمال التي تمت خلال السنة محل القياس و التي تخص عقد معين خلال نفس السنة المالية التي تمت فيها هذه الأعمال.
و لكي يتم شرح هذه الطريقة سوف يتم إيضاح وصف مختصر للحسابات التي سوف يتم فتحها و التعامل من خلالها لقياس نتيجة العقد من ربح أو خسارة
هيكل الحسابات في ظل الاعتماد على نسبة الإتمام المطبقة على الإيراد المتفق عليه في التعاقد (قيمة العقد) .
1- حساب الأعمال تحت التنفيذ
2- حساب مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات
3- عملاء العقود
4- تكاليف عقود تحت التنفيذ ( حساب ختامي )
5- إيرادات العقود (حساب ختامي)
6- الأرباح و الخسائر (حساب ختامي)
هذا بالإضافة إلى الحسابات العامة الأخرى مثل الموردين و مراقبة مخزون المواد و المصاريف الإدارية و خلافه من المصروفات و خلافه من الحسابات الأخرى التي يتطلب النشاط في محاسبة المقاولات من فتحها لمراقبة الحركات التي تتم بها
و في هذا الهيكل الافتراض الأساسي هو انه يتم مقابلة التكاليف التي تم صرفها على العقد موضوع القياس بالإيرادات المستحقة عليه طبقاً لنسبة الإتمام ثم الوصول في النهاية إلى رقم صافي الربح و الذي يتم أقفاله في حساب الأرباح و الخسائر و هذه هي الفكرة العامة لهذا الهيكل و الآن سوف نعرض القيود التي تحدث خلال العام المالي و ما هي قيود الأقفال طبقاً لهذا الهيكل:
(1) في حالة شراء مواد
××× من حـ/مراقبة مخازن المواد
××× إلى حـ/المورد أو الخزينة أو البنك
(2) في حالة صرف مواد من المخازن إلى موقع( ا)
××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
××× إلى حـ/ مراقبة مخازن المواد
(3) في حالة تحويل مواد من الموقع (ا) إلى الموقع (ب)
××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ب)
××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
(4) في حالة ضياع أو سرقة مواد من الموقع (ا)
××× من حـ/ أ.خ
××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
(5) في حالة بيع مواد زائدة عن حاجة الموقع (ا) و ذلك بربح
××× من حـ/ البنك أو الخزينة
إلى مذكورين
××× حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
××× حـ/أ.خ
(6) إثبات المواد الباقية بالمواقع في أخر السنة المالية و التي لم يتم تركيبها حتى تاريخ انتهاء السنة المالية و تخفيض تكلفة المواقع بهاو ذلك بالجرد الفعلي على الموقع (ا)
××× من حـ/مراقبة مخازن المواد
××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
( قيد ختامي )
(7) قيد استحقاق الأجور عن شهر ×××××
××× من حـ/أعمال تحت التنفيذ موقع (ا)
××× إلى حـ/مراقبة الأجور
(8) قيد صرف دفعة من الأجور المستحقة
××× من حـ/مراقبة الأجور
××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق
(9) توقيع عقد مع مقاول باطن س و تم دفع دفعة مقدمة للمقاول
××× من حـ/مقاول الباطن س
××× إلى حـ/البنك أو الخزينة أو الصندوق
(10) عند إتمام قدر معين من الأعمال الموكلة لمقاول الباطن س و الخاصة بالموقع (ا) و ذلك عند صدور كل شهادة للاستشاري
××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا)
××× إلى حـ/مقاول الباطن س
(11) لقيد الأعمال المنجزة الفعلية من قبل مقاول الباطن س في أخر السنة المالية طبقا للنظام المتبع في قياس الأرباح و الخسائر و الذي يتم على أساسه قياس إيرادات الموقع من وجهة نظر شركة المقاولات (أي بباقي الأعمال الغير معتمدة من الاستشاري )و تحميلها على الموقع على إنها عبئ من الأعباء التي تم تحملها للحصول على الإيراد محل القياس
××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا)
××× إلى حـ/مقاول الباطن س
(قيد ختامي)
(12) إثبات إهلاك الآلات عن السنة المالية ××× و توزيعها على المواقع
××× من حـ/ أعمال تحت التنفيذ الموقع (ا)
××× إلى حـ/مجمع إهلاك الآلات
(قيد ختامي)
(13) عند اعتماد الاستشاري مستخلص عن أعمال تامة بقيمة ××× درهم عن العقد (ا)
××× من حـ/ عميل العقد (ا)
××× إلى حـ/ مستحقات عن عقود لم تقدم عنها مستخلصات عقد (ا)
(14) سداد عميل العقد (ا) مبلغ من قيمة المستخلص السابق اعتماده من الاستشاري
××× من حـ/ البنك أو الخزينة أو الصندوق أو شيكات تحت التحصيل
××× إلى حـ/عميل العقد (ا)
(15) تحديد نسبة الإتمام من قبل و بمعرفة الفنيين المعينين من قبل شركة المقاولات و إثباتها و ذلك في أخر السنة المالية
*** نجد أن مبلغ هذا القيد يتم تحديده بالمعادلات الآتية:
= إجمالي إيرادات العقد × تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه / إجمالي تكلفة العقد المقدرة
* أجمالي إيرادات العقد = القيمة المبدئية للعقد + أوامر التعديل التي طرأت بتاريخ لاحق لتاريخ الاتفاق على التعاقد
* تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه يتم استخراجها من حساب الأعمال تحت التنفيذ مع الأخذ في الحسبان بعض الاعتبارات المهمة و التي تركز على أن هذه التكاليف لا تتضمن إلا التكاليف التي تعكس العمل المؤدى فقط و ذلك باستبعاد كل التكاليف المتعلقة بأنشطة أو أعمال مستقبلية مثل التشوينات من المواد في المواقع و التي تم قيدها على تكاليف الموقع و أيضا الدفعات المقدمة لمقاولي الباطن و هذا قد تم معالجة هاتين الحالتين بالقيود الموجودة أعلاه
*أجمالي تكلفة العقد المقدرة = تكلفة العقد المنفقة حتى تاريخه + التكاليف المقدرة لتنفيذ العقد
ويكون القيد كالتالي:
××× من حـ/ مستحقات عن عقود لم تقدم عنها مستخلصات عقد (ا)
××× إلى حـ/ إيرادات العقد (ا)
(قيد ختامي)
(16) إقفال حسابات الأعمال تحت التنفيذ لجميع المشاريع في حساب تكاليف عقود تحت التنفيذ
××× من حـ/ تكاليف العقود تحت التنفيذ العقد (ا) ، (ب) ، (جـ) ، (ء)
××× إلى حـ/ أعمال تحت التنفيذ المشروع (ا) ، (ب) ، (جـ) ، (ء)
(قيد ختامي)
(17) إقفال حساب إيرادات العقود في حساب الأرباح و الخسائر
××× من حـ/ إيرادات العقد (ا)
××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا)
(18) إقفال حساب تكاليف العقود تحت التنفيذ في حساب الأرباح و الخسائر
××× من حـ/ أ.خ العقد (ا)
××× إلى حـ/ تكاليف العقود تحت التنفيذ العقد (ا)
@@@ التساؤل الذي يبرز أهمية الدور المحاسبي في المنشآت التي تعمل في مجال الإنشاءات إلا و هو ما هي نتيجة الحسابات الفرعية للأرباح و الخسائر الخاصة بكل مشروع على حدى التي تم فتحها لمعرفة نتيجة نشاط العقد من ربح أو خسارة و ما هي المعالجة المحاسبية لهذه النتيجة بعد ذلك ؟
و الجواب على ذلك هي أن النتيجة هي إحدى احتمالين
الاحتمال الأول: هو أن تكون النتيجة خسارة في المشروع و في هذه الحالة تقفل هذه الخسارة في حساب الأرباح و الخسائر العام على إنها مصروفات حيث أن المشروع في هذه الحالة في طور البداية الخاصة به و التي لم تمكن الشركة من إعطاء نسبة إتمام معينة لتعكس ما تم إنجازه فعليا في المشروع و لكن هناك فقط بعض المصروفات التحضيرية التي تم صرفها على المشروع و هذا من شأنه إظهار النتيجة على أنها خسارة
الاحتمال الثاني: هي أن تكون النتيجة ربح و لكن كيف يتم تخصيص الربح القابل للتوزيع و ما هي الإجراءات الواجب اتخاذها في شركات المقاولات لبناء إجراء وقائي يقي الشركة من أن توزع أرباح لم يتم تحصيلها بعد؟
و الجواب على هذا التساؤل الحيوي ينطوي على معالجة محاسبية اعتبرها هي العمود الفقري لشركة مقاولات يتم اعتبارها بكل المقاييس شركة نموذجية و ذلك كالتالي
نظراً لأن أرباح الشركة تم قياسها طبقاً للأعمال المقاسة بناءاً على معرفة شركة المقاولات نفسها و ذلك بتحديدها نسبة الإتمام الخاصة بهذه المشاريع طبقاً لرؤيتها ، و طبقاً للمبدأ النقدي لتوزيع الأرباح و الذي ينص على انه " لا يتم توزيع الأرباح إلا في حدود نسبة ما تم تحصيله من العميل إلى الإيراد الذي وضع طبقاً لنسبة الإتمام"
و كما هو واضح و جلي في هذا المبدأ أنه يحاكي بقوة مبدأ الحيطة و الحذر و لكن كيف يتم توزيع الربح الخاص بالعقد أي بمعنى آخر ما هو الربح الذي يجب أن يقفل في حساب الأرباح و الخسائر العام ليتم توزيعه بدون التعرض لمخاطر توزيع أرباح لم تحصل قيمتها بعد و بناءاً على ما سبق يتم تقسيم الربح إلى عدة أقسام و هي :
(i) الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع
(ii) الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ
(iii) الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة
و يتم حساب كل قسم من الأقسام السابقة طبقاً للمعادلات الآتية التي تختلف باختلاف نسب الإتمام المعتمدة في المشروع أخر السنة المالية :
(ا) عندما تكون نسبة الإتمام من صفر % إلى 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات
في هذه الحالة يتعين على متخذي القرار إحالة كامل الربح الناتج عن هذا العقد الذي لا تتعدى نسبة إتمامه 25% أن يتم ترحيل كامل هذا الربح إلى احتياطي الطوارئ على أن يتم أقفاله في العام الذي يليه في أرباح و خسائر بمعنى انه تتم مجموعة القيود المحاسبية الآتية:
يتم إقفال قيمة ربح العقد في حـ/ احتياطي الطوارئ في السنة الأولى
××× من حـ/ أ.خ العقد (ا)
××× إلى حـ/ احتياطي الطوارئ
يتم إدراج الربح الذي تم اعتباره احتياطي طوارئ في السنة الأولى للموقع (ا) في حـ/ أ.خ العقد (ا) في السنة الثانية ليخضع بذلك لقاعدة الربح النقدي المتعارف عليها
××× من حـ/ احتياطي الطوارئ
××× إلى حـ/ أ.خ العقد (ا)
(2) عندما تكون نسبة الإتمام أعلى من 25% طبقاً لتقديرات شركة المقاولات و يراد بناء احتياطي طوارئ بنسبة قدرها 30% من الربح
في هذه الحالة يقسم صافي الربح الناتج من أرباح و خسائر العقد إلى الأقسام التالية :
أ- الربح المرحل إلى حساب الأرباح و الخسائر العام و القابل للتوزيع
و يحدد بالمعادلة الآتية :
*الربح القابل للتوزيع =ربح العقد ×70%× النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل
النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل = المحصل من العميل / الإيرادات المقاسة طبقاً لتقديرات شركة المقاولات
ب- الجزء المرحل إلى حساب احتياطي الطوارئ
و يحدد بالمعادلة الآتية :
*المرحل إلى حـ / احتياطي الطوارئ = ربح العقد × 30%
جـ- الجزء المرحل إلى حساب الأرباح المحتجزة
و يحدد بالمعادلة الآتية :
*المرحل إلى حـ / الأرباح المحتجزة = ربح العقد ×70% × (1- النسبة المئوية لما تم تحصيله من العميل )
و الآن السؤال ما هو مصير الأرباح المحتجزة خلال السنة المالية التالية و خصوصاً بعد استلام دفعات من عملاء العقود ؟
و الجواب على ذلك انه كلما تم تحصيل دفعة من العميل و هذه الدفعة تخص إيرادات كان قد تم إدراجها في السنة السابقة فأنه يتم في المقابل تخفيض رقم الأرباح المحتجزة و تعلية رصيد الأرباح القابلة للتوزيع ، و لمعرفة ما هو الجزء الذي يجب تخفيضه من الأرباح المحتجزة يجب تطبيق المعادلة الآتية:
الأرباح القابلة للتوزيع بعد التحصيل من العميل = الأرباح المحتجزة و التي تخص الموقع × المبلغ الذي تم تحصيله كثمن لأعمال تم اعتمادها في سنوات سابقة على إنها تامة من وجهة نظر شركة المقاولات / (الأعمال المعتمدة من قبل شركة المقاولات العام الماضي - ما تم تحصيله من العميل العام الماضي )
و بذلك قد نكون عرفنا بالتحديد ما هو المبلغ الواجب ترحيله إلى حـ/ أ.خ لتوزيعه و يتم القيد الآتي بعد ذلك بقيمة المبلغ الواجب تحويله إلى حـ/ ا.خ
××× من حـ/ الأرباح المحتجزة العقد (ا)
××× إلى حـ/ أ.خ عام
** يتم إقفال المصروفات العمومية الأخرى مثل المصاريف الإدارية و غيرها من المصروفات في حساب الأرباح و الخسائر و أيضا الإيرادات الأخرى التي لا ترتبط ارتباط مباشر بنشاط المقاولات فأنها تقفل في حساب الأرباح و الخسائر و يتم استخراج صافي الربح و الخسارة
@@@بعض الملاحظات المهمة على هيكل الحسابات السابق@@@
يلاحظ على الهيكل السابق عرضه بالتفصيل ما يلي:
حـ / مستحقات على عقود لم تقدم عنها مستخلصات : رصيد هذا الحساب يعبر عن قيمة المستخلصات التي تم اعتماد صرفها من قبل المهندس الاستشاري خلال السنة المالية
حـ / عملاء العقود : رصيد هذا الحساب يعبر عن القيمة الغير مدفوعة من المستخلصات التي تم اعتمادها من قبل المهندس الاستشاري
حـ / أعمال تحت التنفيذ : هو حساب اسمي يقفل أخر العام و تعتبر مهمة هذا الحساب في انه يعبر عن التكاليف التي تم تكبدها خلال السنة المالية محل القياس
التكاليف المقدرة للأعمال المستقبلية: الافتراض الأساس لتطبيق هذه الطريقة هو وجود الفنيين المؤهلين لتقدير التكاليف و إعداد الموازنات التقديرية و التي تمكن من كشف أي انحراف ممكن في التكاليف بشكل أو بأخر و هي عملية رقابية فعالة تعمد الشركات الكبرى على توفير الفنيين المؤهلين للقيام بها
القاعدة العامة في تقدير أرباح و خسائر العقد طبقاً لهذه الطريقة :
*لا يتم إدراج تكاليف على العقد لم تساهم بشكل أو بأخر في الحصول على الإيراد المقيم من قبل شركة المقاولات و هذا حتى لا يتم تقليل مبلغ الربح الذي يخص السنة المالية و أيضا في المقابل توخي الحذر عند اعتماد نسب الإتمام التي تقوم أساسا على التكاليف التقديرية للأعمال الباقية و على هذا فأنه المبالغة في تقدير التكاليف التقديرية للأعمال الباقية من شأنه الظهار أرباح غير حقيقية .
*يتم الأخذ في الحسبان الدفعات المقدمة و أية تكاليف مستقبلية تم دفعها مقدماً و خصمها من التكاليف الواجبة التحميل على حساب الأعمال تحت التنفيذ
الأساس الذي بني عليه هذا الهيكل هو إمساك الدفاتر بطريقة الجرد المستمر : و الذي يفترض وجود نظام رقابي للمواد و إقفال كل الحركات الخاصة بالمواد المحولة للمواقع و الواردة و خلافة بما يتصل بالمواد بحساب أستاذ رصيده يعبر في أي لحظة عن المواد التي من المفترض أن تتوافر في المخازن الرئيسية و المواقع أيضاً و هذا يعتبر من النظم القياسية في إمساك الدفاتر في شركات المقاولات و على هذا الأساس فأن رصيد حساب مراقبة المخزن يعبر عن الرصيد الذي يجب أن تكون عليه المواد المتوافرة في حوزة الشركة و عند الجرد الفعلي يجب أن يتطابق الرصيد الدفتري بالرصيد المتحصل عليه بالجرد الفعلي ، و كما هو واضح و جلي أن هذا النظام من شأنه خلق نظام رقابي فعال تعمد إليه كبرى الشركات العاملة في هذا المجال .
لنا ولكم لقاء آخر ان شاء الله في المحاضرة الثانية (ب : نسبة الاتمام على صافي ربح العقد ) طريقة العقد الكامل في قسم دروس محاسبة المقاولات
اقتراحاتكم وتعليقاتكم على الموضوع مرحبا بها ،،،،
اقتراحاتكم وتعليقاتكم على الموضوع مرحبا بها ،،،،
